Régimen de impatriados (Ley Beckham) y localización de las criptomonedas

La fiscalidad de los criptoactivos en el régimen especial del art. 93 LIRPF —conocido como «Ley Beckham»— no se resuelve con una respuesta binaria. No es correcto decir que el impatriado nunca tributa en España por sus criptomonedas, pero tampoco que toda ganancia o rendimiento cripto queda automáticamente sujeto por el mero hecho de residir aquí. La pregunta decisiva es de localización, y la respuesta cambia según se trate de autocustodia o de custodia por tercero, de ganancias patrimoniales o de rendimientos del capital mobiliario, y de plataforma española o extranjera.

El punto de partida: el régimen especial no equivale a tributación mundial

Quien se acoge al régimen especial de impatriados no pasa a tributar como un residente ordinario por toda su renta mundial. Tributa por el IRPF con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin establecimiento permanente. Por eso, en materia de ganancias patrimoniales y de determinados rendimientos financieros, la localización del activo o de la renta sigue siendo crítica. Y en criptoactivos esa cuestión presenta más fricción que en los activos tradicionales, porque no existe una localización física natural del bien.

Autocustodia: el criterio de la DGT es firme

La consulta V1662-23 es especialmente útil, y conviene leerla con cuidado, porque fija el criterio para ambos extremos. El consultante no precisó cómo custodiaba sus criptomonedas, de modo que la DGT resolvió distinguiendo dos escenarios. En el de autocustodia —cuando el propio titular conserva sus claves privadas, sin que intervenga un tercero custodio—, las criptomonedas se sitúan en territorio español, exclusivamente a efectos del IRNR y, por remisión, del régimen del art. 93, por referencia a la residencia fiscal del titular; la DGT equipara a este supuesto el del custodio que sea residente o tenga establecimiento permanente en España, con idéntico resultado de localización. Conviene retener que la misma consulta contiene también el criterio inverso para el caso de custodio no establecido en España, que la V0376-24 después confirmaría sobre un supuesto fáctico real. El criterio no debe ampliarse más allá de lo que dice, pero tampoco conviene minusvalorarlo: en los supuestos de autocustodia, la doctrina administrativa ofrece una pauta bastante clara dentro del régimen especial.

Custodia por tercero extranjero: el valor de la V0376-24

La consulta V0376-24 completa el cuadro. Cuando el servicio de salvaguarda de las claves privadas lo presta una plataforma extranjera, la DGT no mantiene de forma automática la localización en España. En línea con sus consultas previas V1069-19 y V1662-23, considera que la localización dependerá de si el custodio es residente en España o actúa aquí mediante establecimiento permanente.

El supuesto resuelto en esa consulta es ilustrativo. Un impatriado operaba con criptomonedas a través de una plataforma de una compañía domiciliada en Chipre, que mantenía la custodia de los activos y prestaba sus servicios en España en régimen de libre prestación, sin establecimiento. La DGT concluyó que las criptomonedas no se encontraban situadas en territorio español y que, por tanto, las ganancias derivadas de su transmisión o intercambio no se entendían obtenidas en España, sin que procediera incluirlas en el modelo 151. La distinción entre custodio residente y custodio no establecido en España es, por tanto, el eje del análisis.

La consecuencia práctica para las ganancias patrimoniales

La consecuencia es directa. Si el impatriado opera con criptomonedas autocustodiadas, la doctrina disponible empuja hacia la localización en España de las ganancias patrimoniales derivadas de su venta o permuta. Si, por el contrario, las criptomonedas están salvaguardadas por una plataforma extranjera sin residencia ni establecimiento permanente en España, la conclusión puede ser la opuesta. Lo que cambia es la localización y, con ella, la sujeción; no la naturaleza fiscal de la operación, que sigue siendo una ganancia o pérdida patrimonial.

Staking y otras rentas financieras

El análisis se desplaza cuando ya no estamos ante una ganancia patrimonial, sino ante rendimientos del capital mobiliario. La V0376-24, apoyándose en la V1766-22, es útil también aquí, porque distingue dos modalidades según quién valide. En el staking activo, el contribuyente actúa él mismo como nodo validador y, si la actividad no alcanza la de económica, la recompensa es rendimiento del capital mobiliario por la cesión a terceros de capitales propios, satisfecho en especie. En el staking pasivo, se limita a bloquear sus criptoactivos poniéndolos, a través de la plataforma, al servicio de un tercero validador, y la recompensa se califica igualmente como rendimiento del capital mobiliario por la cesión a terceros de capitales propios (art. 25.2 LIRPF). La diferencia decisiva no es la calificación del rendimiento —idéntica en ambos—, sino la regla de localización. La pregunta pasa entonces a ser quién satisface el rendimiento y dónde se entiende localizado. A diferencia de la ganancia patrimonial, su situación se rige por el art. 13.1.f) 2.º TRLIRNR: se entiende obtenido en España cuando lo satisface una persona o entidad residente o un establecimiento permanente en territorio español, o cuando retribuye prestaciones de capital utilizadas en España. Esa cuestión obliga a distinguir con cuidado entre la plataforma española, la plataforma extranjera, el simple protocolo descentralizado y las estructuras híbridas de custodia.

Cautelas interpretativas

No debe afirmarse que toda plataforma extranjera excluye siempre la tributación española, ni que toda operativa autocustodiada quede necesariamente sujeta en bloque. Tampoco debe trasladarse sin más el razonamiento del art. 93 LIRPF a cualquier otro impuesto o situación. La DGT precisa que el criterio de situación en España opera exclusivamente a efectos del IRNR, de modo que no es directamente trasladable ni al Impuesto sobre el Patrimonio ni a las obligaciones de información sobre criptoactivos situados en el extranjero, que siguen sus propias reglas. La combinación entre la residencia del intermediario, la existencia o no de establecimiento permanente, la forma de custodia y la naturaleza concreta de la renta sigue siendo, en cada caso, la que determina el resultado.