Criptoactivos en el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas

En el Impuesto sobre el Patrimonio debe separarse lo que ya está resuelto de lo que sigue exigiendo análisis. La regla de valoración es firme; el resto del análisis patrimonial de una gran tenencia cripto es bastante más matizado de lo que sugieren los resúmenes territoriales al uso.

La valoración: criterio claro, anclaje sistemático todavía residual

La DGT ha señalado, en consultas como la V0250-18, de 1 de febrero de 2018, y la V0590-18, de 1 de marzo de 2018, que los bitcoins y demás criptomonedas deben declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio por su precio de mercado en la fecha de devengo, esto es, a 31 de diciembre. La construcción es relevante: la DGT asimila los criptoactivos al patrimonio en divisas y los reconduce a la regla residual del art. 24 LIP —«los demás bienes y derechos de contenido económico […] se valorarán por su precio de mercado en la fecha del devengo»—, que es la dicción legal exacta. Esa parte puede formularse ya como regla operativa: se declara el valor en euros de la posición a cierre de ejercicio, con independencia de las oscilaciones del año.

Donde conviene mantener cierta prudencia es en el anclaje sistemático dentro de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, porque no existe un precepto diseñado específicamente para criptoactivos y la técnica sigue siendo, en parte, de encaje en las categorías residuales de bienes y derechos de contenido económico. Dicho de otro modo: la valoración está clara; otras cuestiones, como la estructura de tenencia o el efecto de la residencia, requieren un análisis adicional.

IP e Impuesto de las Grandes Fortunas: el análisis conjunto ya no es opcional

Hay que abandonar el viejo esquema divulgativo según el cual «Madrid bonifica el 100 %, Andalucía bonifica el 100 %, luego no hay impuesto patrimonial». Mientras siga vigente el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), el análisis serio no puede hacerse mirando solo la normativa autonómica del IP.

La Ley 38/2022 configura el ITSGF como un tributo estatal de carácter directo y complementario del IP, cuyo hecho imponible alcanza a los patrimonios netos superiores a 3.000.000 de euros, si bien la base imponible se reduce además en un mínimo exento de 700.000 euros —que el Real Decreto-ley 8/2023 extendió a todos los sujetos pasivos, también a los no residentes por obligación real—, de modo que la tributación efectiva no arranca en los 3.000.000 sino a partir de 3.700.000 € de patrimonio neto. Permite deducir la cuota del IP del ejercicio efectivamente satisfecha. Su finalidad es precisamente evitar la doble imposición y asegurar una tributación mínima allí donde la bonificación autonómica deje sin gravamen efectivo parte del patrimonio. La consecuencia práctica es nítida: en una comunidad que bonifica el IP, lo que no se paga por IP puede acabar pagándose, en buena medida, por ITSGF. Por eso, todo análisis patrimonial de grandes tenencias cripto debe calcular conjuntamente ambos tributos para el ejercicio concreto, con la normativa estatal y autonómica vigente. Conviene precisar, eso sí, que el propio ITSGF cuenta con un límite conjunto con IRPF e IP paralelo al del art. 31 LIP (art. 3.Doce de la Ley 38/2022): la suma de las cuotas no puede exceder del 60 % de las bases imponibles del IRPF, con una reducción que no puede superar el 80 % de la cuota del ITSGF. En tenencias cripto muy ilíquidas o sin renta recurrente, ese límite puede recortar de forma relevante la cuota efectiva, de manera que lo que no se paga por IP no siempre acaba pagándose, ni mucho menos en su totalidad, por ITSGF. Cualquier resumen territorial que ignore ese enfoque envejece muy deprisa.

El límite conjunto IP-IRPF y la empresa familiar: precisión, no eslóganes

El art. 31 de la Ley del IP sigue siendo una herramienta central en los patrimonios altos: la cuota íntegra del IP, junto con las cuotas del IRPF, no puede exceder del 60 % de la suma de las bases imponibles de este último, con una reducción que no puede superar el 80 % de la cuota del IP. En tenencias cripto relevantes, esta regla es una palanca de análisis importante, pero no un mecanismo automático: su aplicación depende de la composición concreta de las rentas del ejercicio. Conviene precisar, además, que el cálculo del art. 31 excluye la parte de cuota imputable a elementos que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos en el IRPF (art. 31.Uno.b LIP), lo que en tenencias cripto improductivas condiciona el resultado.

Conviene además deshacer un equívoco frecuente sobre la exención de empresa familiar del art. 4.Ocho.Dos de la Ley del IP. No existe una regla universal que exija, para cualquier entidad, contar con un empleado a jornada completa. Lo relevante es el cumplimiento de las condiciones legales de participación, el ejercicio de funciones de dirección, la remuneración y la no patrimonialidad de la entidad. El requisito del empleado pertenece a otros contextos —muy especialmente al arrendamiento de inmuebles— y no debe extrapolarse como muletilla a cualquier sociedad que se limite a tener activos.