IRNR: no residentes con criptoactivos y su conexión con España

La fiscalidad de un no residente con criptoactivos es terreno abonado para los automatismos, y conviene resistirlos. La primera pregunta no es si existe un exchange, un custodio o una wallet conectada de algún modo con España, sino si la renta concreta que se analiza puede calificarse jurídicamente como obtenida en territorio español, conforme al texto refundido del IRNR y, en su caso, al convenio para evitar la doble imposición aplicable. Trasladar a esta materia criterios de localización pensados para otros impuestos o regímenes conduce con facilidad al error.

Los automatismos que conviene evitar

No procede afirmar, como regla general, que la mera venta de criptomonedas por un no residente tribute en España al 19 %. Y, en todo caso, cuando la ganancia sí fuera de fuente española, esa ganancia patrimonial por transmisión tributa al 19 % con independencia del Estado de residencia del no residente (art. 25.1.f) TRLIRNR); el 24 % del art. 25.1.a) es el tipo general residual —reducido al 19 % para residentes en la UE o el EEE—, que no rige para estas ganancias. Tampoco que los criptoactivos estén situados en España por el simple hecho de operar con una plataforma que tenga aquí presencia comercial o soporte técnico. Y, muy en particular, la localización que la DGT ha manejado en el régimen especial del art. 93 LIRPF no puede trasladarse sin más al IRNR ni al Impuesto sobre el Patrimonio de los no residentes.

Localización del activo y fuente de la renta: dos preguntas distintas

En criptoactivos, la noción de localización es conceptualmente inestable: el activo no tiene ubicación física y su conexión territorial depende, en buena medida, de la relación jurídica concreta con un tercero custodio, un proveedor de servicios o una estructura empresarial. Pero, incluso aceptando provisionalmente una determinada localización del activo, eso no resuelve la cuestión distinta de si la renta obtenida por el no residente es renta de fuente española. La calificación de la renta, el papel del intermediario, la eventual existencia de establecimiento permanente y el convenio aplicable siguen siendo determinantes.

La doctrina administrativa útil sobre localización procede de dos sitios. Por un lado, de una consulta dictada directamente en sede de IRNR —la V1069-19, sobre un no residente que vende bitcoin—, que es autoridad propia de este impuesto. Por otro, de las consultas del régimen de impatriados que aplican ese mismo criterio de localización —la V1662-23 y la V0376-24—. Es la V1662-23, y no la V1069-19, la que distingue con detalle la autocustodia de la custodia por tercero, pues la consulta de 2019 solo abordó este último supuesto; ahora bien, trasladar al IRNR el razonamiento específico del art. 93 LIRPF exige cautela, y la calificación de cada renta debe analizarse por separado.

Ganancias patrimoniales del no residente: una posición prudente

Para un no residente sin establecimiento permanente, la transmisión de monedas virtuales ordinarias no encaja de forma natural en las categorías clásicas de renta inmobiliaria, dividendos, intereses o cánones de fuente española. Por eso, salvo que concurra una circunstancia adicional jurídicamente relevante, no debe presentarse como pacífica la sujeción al IRNR de cualquier ganancia obtenida al vender o permutar criptoactivos desde el extranjero. La carga argumental para sostener la tributación en España ha de ser bastante más fuerte que la simple existencia de un custodio o de un punto de contacto operativo con territorio español.

A ello se añade que, existiendo convenio según el Modelo de la OCDE, las ganancias por enajenación de bienes distintos de los inmuebles o de los afectos a un establecimiento permanente solo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del transmitente (art. 13.5 MC OCDE). Salvo establecimiento permanente, esto desplaza ordinariamente el gravamen fuera de España aunque el activo se reputara situado aquí conforme al criterio interno.

El establecimiento permanente: el factor decisivo

La conclusión anterior puede variar de forma sustancial si el no residente desarrolla en España una actividad económica vinculada a esos criptoactivos a través de medios personales o materiales que permitan apreciar un establecimiento permanente. En ese caso, el análisis deja de ser el de una mera tenencia o transmisión pasiva y pasa a depender de la renta atribuible a ese establecimiento. Procede diferenciar la inversión pasiva, la prestación de servicios, el trading organizado y la actividad empresarial cripto: no reciben el mismo tratamiento.

Patrimonio de no residentes: cautela reforzada

En el Impuesto sobre el Patrimonio, el riesgo de sobreafirmación es parecido. Que la ley someta a los no residentes por los bienes y derechos situados en territorio español no significa que toda criptomoneda custodiada o negociada a través de un operador con alguna conexión con España deba tenerse por situada aquí. La doctrina disponible ofrece criterios útiles para supuestos concretos, pero no permite construir todavía una regla universal y segura para cualquier estructura de custodia. Lo prudente es mantener la cuestión abierta, salvo cuando la configuración jurídica del custodio y del servicio de salvaguarda permita una conclusión bien fundada.

La misma cautela sobre localización se proyecta sobre el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (Ley 38/2022), que grava por obligación real el patrimonio neto situado en España por encima de sus umbrales (mínimo exento de 700.000 €, con tributación efectiva solo a partir de 3.700.000 € de patrimonio neto), de modo que la incertidumbre sobre la situación de los criptoactivos se traslada idéntica a este tributo.