ITPAJD: pagar con bitcoins la compra de un inmueble es una permuta

Cuando el bitcoin no funciona como «dinero» a efectos civiles y tributarios

La utilización de bitcoins como contraprestación en la transmisión de un bien no equivale, a efectos de la imposición directa (IRPF e IS) y de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, a un pago en dinero. La idea ha cobrado especial relevancia con la consulta V0935-25, en la que la DGT analiza la venta de un inmueble a cambio de bitcoins y concluye que la operación debe calificarse como permuta, conforme al art. 1538 del Código Civil, y no como una compraventa con precio monetario. La razón es que las criptomonedas se consideran bienes inmateriales, no dinero de curso legal.

Conviene advertir, sin embargo, de una tensión dentro de la propia doctrina administrativa. A efectos del IVA la DGT sostiene el criterio inverso: la entrega de bitcoins como contraprestación es una entrega de dinero no sujeta al impuesto (V2407-23, a partir de la STJUE de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C-264/14). El bitcoin es, por tanto, bien inmaterial para unos impuestos y medio de pago para otro, y esa asimetría conviene tenerla presente antes de trasladar sin matices la calificación que ahora examinamos.

La tensión no se agota en el IVA. A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, la propia Dirección General de Tributos —y, en concreto, la Subdirección de Impuestos Patrimoniales, que es la que ordinariamente resuelve en el ITPAJD— ha tratado las criptomonedas como un «capital en divisas», declarable a su valor de mercado a 31 de diciembre (V0590-18 y V2289-18). Que un mismo centro directivo califique el bitcoin como divisa en el Patrimonio y como bien inmaterial en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales confirma que el criterio de la V0935-25 dista de ser pacífico.

La consecuencia en imposición directa: permuta en el IRPF

Para quien entrega el inmueble y recibe bitcoins, la operación genera —al margen de una actividad económica— una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, con la mecánica propia de las permutas del art. 37.1.h) de la Ley del IRPF. El valor de transmisión vendrá dado por el mayor entre el valor de mercado del bien entregado y el del bien recibido, y el valor de adquisición será el coste fiscal del inmueble transmitido, con los ajustes que correspondan. El resultado se integra en la base del ahorro.

La consecuencia en imposición indirecta: TPO por la adquisición de los bitcoins

La consecuencia más llamativa aparece en la imposición indirecta. No se trata de un giro doctrinal sin anclaje previo: la DGT ya venía tratando las criptomonedas como bienes inmateriales (V0999-18, V1149-18, V1948-21), y lo verdaderamente nuevo de V0935-25 es trasladar de forma expresa la regla de las permutas del art. 23 del Reglamento del ITPAJD —según el cual cada permutante tributa por el valor comprobado de lo que adquiere, salvo que el declarado sea mayor— a la modalidad de TPO en una compraventa de inmueble pagada en bitcoins. De ahí concluye que quien transmite el inmueble y adquiere los bitcoins puede quedar sujeto a Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) por la adquisición de esos criptoactivos, tratados como bienes muebles inmateriales. La base imponible será el valor de mercado de los bitcoins (art. 10 TRLITPAJD), salvo que el valor declarado o la contraprestación pactada resulten superiores, en cuyo caso prevalecerá la mayor de esas magnitudes; el tipo será el que la comunidad autónoma haya aprobado para los bienes muebles (tipo supletorio estatal del 4 %; algunas comunidades autónomas lo han elevado). En la práctica, fijar el valor de mercado del bitcoin al devengo —precio, plaza y hora de referencia— es el punto sensible ante una comprobación: conviene documentar el método de valoración empleado.

Hay que retener la cautela que la propia consulta incorpora: esa sujeción a TPO opera siempre que el transmitente de los bitcoins no actúe como empresario o profesional en el ejercicio de su actividad y la operación no constituya una entrega sujeta al IVA. En otras palabras, la operación no se agota en la tributación directa: abre además un frente en el ITPAJD que conviene no pasar por alto.

Conviene no perder de vista, además, que la permuta genera dos hechos imponibles en TPO con dos sujetos pasivos distintos (art. 8 TRLITPAJD): quien entrega los bitcoins y adquiere el inmueble tributa por TPO sobre el inmueble al tipo autonómico de los bienes inmuebles —del orden del 6 % al 11 %, según comunidad—, salvo que la entrega quede sujeta al IVA, en cuyo caso operará, en su caso, AJD; y quien transmite el inmueble y adquiere los bitcoins tributa, en los términos vistos, al tipo de bienes muebles. La carga del lado inmobiliario es, con diferencia, la principal.

Cabe, en todo caso, una objeción de fondo al criterio. El propio texto refundido del ITPAJD declara exentas «las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones» (art. 45.I.B).4). Si la Administración fuera coherente con la calificación que ella misma sostiene del bitcoin como medio de pago en el IVA (V2407-23, sobre Hedqvist) y como «capital en divisas» en el Impuesto sobre el Patrimonio, la entrega de bitcoins como contraprestación debería encajar en esa exención y quedar al margen de la TPO. A nuestro juicio, tratarlos como bien inmaterial gravable en TPO y, a la vez, como divisa en los demás tributos es difícilmente sostenible: o el bitcoin es medio de pago a todos los efectos —y entonces opera la exención del art. 45.I.B).4— o no lo es. La V0935-25 no aborda este precepto, de modo que la cuestión queda abierta y, ante una eventual comprobación, el argumento de la exención nos parece defendible.

No es una regla universal para cualquier uso de bitcoin

Este criterio no debe extrapolarse sin matices a cualquier operación con bitcoins. La consulta se refiere a una permuta concreta —un inmueble por criptomonedas— y su resultado puede verse afectado por la naturaleza del bien transmitido, por la condición empresarial de las partes y por la eventual sujeción al IVA de la operación principal. Conviene, por tanto, evitar mensajes simplistas del tipo «usar bitcoin para pagar genera siempre TPO».

En cualquier estructura en la que los bitcoins funcionen como contraprestación de un inmueble u otro activo relevante, es prudente revisar de forma separada cuatro planos: la calificación civil de la operación, el IRPF o el IS del transmitente, la eventual tributación indirecta del bien principal y el posible impacto en TPO por la adquisición del criptoactivo recibido.

Si alguna de las partes no es residente fiscal en España, debe replantearse el análisis: entrará en juego el IRNR y el convenio aplicable en lugar del IRPF, con la retención del 3 % a cargo del adquirente en la transmisión del inmueble por un no residente (art. 25.2 TRLIRNR); y habrá que ponderar el ámbito territorial del art. 6 TRLITPAJD, cuya aplicación a un criptoactivo carente de localización física no es pacífica.