Minería de criptoactivos: actividad económica, ingresos y gastos

La minería plantea dos preguntas fiscales que conviene separar desde el principio: cómo tributan las recompensas obtenidas y si la actividad queda o no sujeta al IVA. La respuesta a la primera depende, en buena medida, de un paso previo: determinar si la minería constituye o no una actividad económica.

¿Cuándo la minería constituye una actividad económica?

La minería califica como actividad económica cuando se desarrolla con habitualidad, continuidad y una mínima organización de medios materiales y personales. La clave no es el número de equipos empleados, sino la existencia de una ordenación por cuenta propia de esos medios para intervenir, con cierta continuidad, en la generación de rendimientos.

La minería casera —el home mining— difícilmente califica por sí sola como actividad económica, incluso cuando se obtienen recompensas a través de un pool de minería (la agrupación de mineros que comparten capacidad de cálculo y reparten las recompensas), porque no siempre cabe afirmar que exista esa ordenación de medios. Cuando la minería no alcanza el umbral de actividad económica, el criterio administrativo viene calificando la recompensa recibida como ganancia patrimonial no derivada de transmisión, que se integra en la base general del IRPF por su valor de mercado en el momento de obtenerla; la venta ulterior generará entonces una ganancia o pérdida en la base del ahorro. Ahora bien, ello abre una cuestión distinta: ¿qué ocurre si un particular mina de forma aislada un bloque? La calificación de la renta obtenida en ese supuesto exige un análisis específico de las circunstancias del caso, y no conviene resolverla con automatismos.

Ingresos: las recompensas se valoran al obtenerlas

Las recompensas mineras —el block reward más las transaction fees en el caso de Bitcoin— se valoran en euros, a precio de mercado, en el momento exacto de su recepción por el minero. Este dato importa, porque ese valor cumple una doble función: es el ingreso del ejercicio y, al mismo tiempo, el valor de adquisición de los criptoactivos para una transmisión posterior.

De ahí que la minería pueda generar dos momentos de tributación sucesivos. Si se mina 1 BTC cuando cotiza a 27.000 € y más tarde se vende a 50.000 €, primero se tributa por 27.000 € como ingreso de la actividad económica (que se integra en la base general del IRPF cuando el minero opera como persona física) y después por 23.000 € como ganancia patrimonial, que tributa en la base del ahorro.

Gastos deducibles: la electricidad y la amortización son determinantes

Si existe actividad económica, son deducibles los gastos correlacionados con la obtención de ingresos, siempre que estén debidamente justificados: electricidad, amortización de los equipos, alquiler del local, mantenimiento y reparaciones, y las comisiones del pool. En una actividad tan intensiva en consumo eléctrico y en hardware, la correcta acreditación de estos gastos es lo que separa una tributación razonable de otra excesiva.

Ejemplo. Si durante el ejercicio se obtienen recompensas por un valor de mercado acumulado de 12.000 € y se acreditan 4.500 € de electricidad, 2.000 € de amortización de equipos y 500 € de comisiones y mantenimiento, el rendimiento neto de la actividad sería de 5.000 €, que se integraría en la base general del IRPF.

La calificación como actividad económica conlleva, además, obligaciones formales: alta censal (modelo 036/037) en el epígrafe del IAE correspondiente —la DGT viene situando la minería en el 831.9, “Otros servicios financieros n.c.o.p."— y determinación del rendimiento neto en estimación directa.

La venta posterior de las monedas minadas

Cuando se transmiten los criptoactivos obtenidos por minería, el valor de adquisición es el importe que ya se integró como ingreso de la actividad en el momento de obtenerlos. Siguiendo el ejemplo anterior, si esos activos se venden después por 14.000 €, la ganancia patrimonial adicional será de 2.000 €; si se venden por 10.000 €, se generará una pérdida patrimonial de 2.000 €. No hay, por tanto, doble imposición: el valor reconocido al minar marca la frontera entre lo que ya tributó como ingreso y lo que tributará después como ganancia o pérdida.

Conviene precisar que esta calificación de la venta como ganancia o pérdida patrimonial del ahorro opera, con carácter general, cuando la transmisión se realiza al margen del giro de la actividad —el supuesto del minero que conserva las monedas como un elemento patrimonial no afecto—. Si, por el contrario, el minero las transmite dentro de su actividad económica, vendiéndolas de forma ordinaria como existencias o como elementos afectos, la renta obtenida podría calificarse como rendimiento de la actividad e integrarse en la base general. La frontera depende de la afectación de las monedas y del modo de operar, de manera que conviene analizarla caso por caso.

IVA: no sujeción por ausencia de destinatario identificable

En el IVA, la doctrina administrativa considera que la minería no está sujeta al impuesto. El razonamiento es que no existe una relación directa entre un servicio y un destinatario identificable: las nuevas monedas las genera automáticamente la propia red, sin que pueda señalarse un cliente concreto que retribuya un servicio. La DGT niega que el minado confiera al minero la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y, por ello, lo sitúa fuera del ámbito del impuesto; lo fijó en su consulta V3625-16 y lo ha reiterado después, entre otras, en la V1274-20. La sentencia Hedqvist del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-264/14) sirve de contexto sobre el tratamiento del bitcoin en el IVA, pero el apoyo específico para la no sujeción de la minería está en esa doctrina interna que niega la existencia de un destinatario concreto, doctrina que, a su vez, se apoya en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la exigencia de una relación directa entre el servicio y su contraprestación (asunto Tolsma, C-16/93). Como contrapartida, la no sujeción impide deducir el IVA soportado en la adquisición de los equipos y demás insumos.

Esa no sujeción al IVA introduce una fricción conceptual con la calificación que en el IRPF hacemos de la minería como actividad económica: la misma operativa que para el IVA no convierte al minero en empresario o profesional —porque no hay servicio ni destinatario— sí puede constituir actividad económica a efectos del IRPF. La aparente contradicción se resuelve por el principio de estanqueidad: cada tributo define sus conceptos con autonomía y conforme a su propia lógica —en el IVA, una operación sujeta exige un destinatario que retribuya un servicio; en el IRPF basta la ordenación por cuenta propia de medios de producción (art. 27.1 LIRPF)—. No es, por tanto, una incoherencia que invalide ninguno de los dos criterios, pero sí un matiz que conviene tener presente.