NFTs: compra, venta y creación en el IRPF y el IVA

Un NFT (non-fungible token) es un token en blockchain que certifica la titularidad de un activo digital único: una obra de arte digital, un vídeo, un elemento de videojuego, un dominio o cualquier otro activo tokenizado. A efectos fiscales, lo relevante no es el formato técnico, sino la naturaleza económica de la operación. Dos preguntas ordenan el análisis. Si se transmite un bien o un derecho de forma onerosa, hay ganancia o pérdida patrimonial. Si lo que existe es la prestación de un servicio (la creación o la acuñación), la renta puede calificarse como rendimiento de actividad económica o de capital, según el contexto.

El comprador-inversor: ganancia o pérdida patrimonial

Para quien adquiere NFTs como activo de inversión y los vende después, el régimen es idéntico al de cualquier otro criptoactivo: la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición —incluidos los gastos asociados, como las comisiones de acuñación (gas) y las del marketplace— es una ganancia o pérdida patrimonial que, por derivar de la transmisión de un elemento patrimonial, se integra en la base del ahorro (art. 46.b LIRPF), conforme al criterio que la DGT viene aplicando a los criptoactivos y ha reiterado en consultas posteriores.

Ejemplo. Se adquiere un NFT de arte digital por 2 ETH (3.200 €) y se pagan 0,02 ETH (32 €) en comisiones de red. El valor de adquisición es 3.232 €. Si más tarde se vende por 5 ETH (8.500 €), con una comisión del marketplace del 2,5 % (212,50 €), el valor de transmisión neto es 8.287,50 € y la ganancia, 5.055,50 €. Conviene reparar en un matiz: si los ETH empleados en la compra estaban revalorizados respecto a su propio coste de adquisición, esa compra del NFT con ETH es además una permuta, que pudo generar a su vez una ganancia en los ETH entregados. Recordemos que esa ganancia se cuantifica conforme a la regla de permuta del art. 37.1.h LIRPF: por la diferencia entre el valor de adquisición de los ETH entregados y el mayor de dos importes, su valor de mercado o el del NFT recibido (criterio que la DGT sostiene en la consulta V0999-18).

El creador: ¿actividad económica o ganancia patrimonial?

Si el contribuyente es el creador del NFT, la clave en el IRPF no es una etiqueta formal, sino la existencia o no de una ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos. En muchos supuestos de creación y comercialización reiterada, con continuidad y ánimo de lucro, el encaje natural será la actividad económica, con tributación en base general y deducibilidad de los gastos afectos. En operaciones puramente aisladas y sin estructura puede discutirse la calificación.

Conviene resistir, en todo caso, la tentación del automatismo. No es exacto reducir la cuestión a la regla «ocasional igual a ganancia patrimonial; habitual igual a actividad económica»: lo determinante es la ordenación de medios, que debe valorarse caso por caso.

Royalties de mercado secundario

Muchos NFTs incorporan royalties automáticos: cuando un tercero revende la obra en el mercado secundario, el creador percibe un porcentaje del precio. Su calificación debe analizarse a la luz del contrato y del contexto económico del proyecto. Cuando los royalties son la prolongación de una explotación organizada del NFT o de la obra digital, la tesis de la actividad económica gana fuerza; en supuestos más pasivos, la discusión queda abierta. Para el comprador que revende, en cambio, el royalty satisfecho es un coste de transmisión que reduce su ganancia patrimonial.

IVA: el NFT como servicio prestado por vía electrónica

En el IVA, la doctrina disponible sobre NFTs se apoya en consultas como la V0486-22, la V2274-22 y la V1753-23, en las que la DGT ha tratado determinados NFTs vinculados a contenidos digitales —o a derechos de uso y explotación de esos contenidos— como prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica.

Conviene precisar la diferencia con las criptomonedas. Estas se equiparan a una divisa que opera como medio de pago, y su transmisión queda exenta de IVA (en la línea de la STJUE de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C-264/14, ex art. 135.1.e de la Directiva 2006/112/CE). El NFT, en cambio, carece de esa naturaleza financiera y no funciona como medio de pago; de ahí que la DGT entienda que su venta es una operación sujeta y no exenta, gravada al tipo general del 21 %.

La consecuencia práctica está en las reglas de localización, que dependen del tipo de destinatario. En las ventas a consumidores finales debe atenderse a su ubicación y al eventual recurso al régimen de ventanilla única (OSS) para el IVA devengado en otros Estados miembros, si bien, por debajo del umbral conjunto de 10.000 € anuales del art. 73 LIVA (ventas a distancia intracomunitarias y servicios electrónicos a particulares de la UE), la operación se localiza en origen y se repercute el IVA español al 21 %; solo al superarlo se desplaza la tributación al Estado del consumidor, con el OSS como cauce de gestión. En las operaciones B2B intracomunitarias, en cambio, el servicio se localiza en sede del destinatario (art. 69.Uno.1º LIVA) y opera la inversión del sujeto pasivo —es el destinatario quien autoliquida el IVA en su país—: el prestador no repercute IVA español. Quien crea y vende NFTs de forma directa debe verificar quién asume la repercusión del impuesto, porque no siempre la gestiona el marketplace.